I- KONUYA İLİŞKİN DÜZENLEMELER:
1- Yasal Düzenlemeler
5024 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25 inci madde ile 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlere ilişkin düzeltme hükümlerine yer verilmiş olup anılan maddenin (g) bendinde,
“g) 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. (5228 sayılı Kanunun 11'inci maddesiyle değiştirilen cümle) Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”
hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 5024 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle değişen mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde de
“…
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. (5228 sayılı Kanunun 9'uncu maddesiyle değiştirilen cümle) Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.
…”
hükmü yer almaktadır.
Görüldüğü üzere, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu geçmiş yıl karı oluşması halinde bu kar vergiye tabi tutulmayacak, ancak herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır.
Öte yandan, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecek ya da kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilecektir. Bu işlemler ise kâr dağıtımı sayılmayacaktır.
Aynı şekilde, müteakip yıllarda yapılabilecek düzeltme sonrasında ortaya çıkan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde de bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, başka bir hesaba nakledilen ya da işletmeden çekilen fark hesapları bu dönemde vergiye tâbi tutulacaktır.
Her ne kadar, anılan hükümlerde, işletmeden çekilen ya da başka bir hesaba nakledilen pasif kalemlere ait fark hesaplarının işlemin yapıldığı dönemde vergiye tabi tutulacağı belirtilmiş olsa da “bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin” ifadesinin nasıl anlaşılması gerektiği tartışma konusu olabilmektedir.
2- İdari Düzenlemeler
Enflasyon düzeltmesi uygulamalarına ilişkin açıklamaların yapıldığı 17 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin[1] “19. Kar Dağıtımı” başlıklı bölümünde,
“2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya cari dönem ticari karının bulunması ve bu tutardan 1/1/2004 tarihinden sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde, kar dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.
2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya cari dönem ticari zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup. bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.”
denilmektedir.
31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan geçmiş yıl karının ortaklara dağıtılması halinde, bahse konu geçmiş yıl karlarının kaynağına ilişkin olarak ortaya üç farklı durum ortaya çıkabilmektedir.
- 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi öncesi geçmiş yıl ve/veya cari yıl ticari karının bulunması durumunda, daha sonraki tarihlerde bu tutardan yapılacak kar dağıtımı işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek, kurum bünyesinde sadece kar dağıtımı stopajına tabi tutulacaktır.
- 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi öncesi geçmiş yıl ve/veya cari yıl ticari karının bulunması, ancak düzeltme sonrası bahse konu kar tutarlarının artması halinde, düzeltilmemiş bilançoda yer alan kar tutarı kadar kısmın dağıtımı işletmeden çekiş olarak değerlendirilmemekle birlikte, düzeltme sonrası doğan ilave kar tutarlarının dağıtımı işletmeden çekiş olarak değerlendirilecek bu işlemin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacak ayrıca, üzerinden kar dağıtımı stopajı yapılacaktır.
- 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi öncesi geçmiş yıl ve/veya cari dönem ticari zararınınbulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl karı herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmediği veya işletmeden çekilmediği takdirde vergiye tabi tutulmayacak, aksi takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olduğu gibi, ortaklara dağıtımı kar dağıtımı stopajı açısından da vergilendirilmesine yol açacaktır.
Bu açıklamaların ardından ortaklara dağıtılması halinde, kar dağıtım işleminin yapıldığı dönemde “bu işlemin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin” vergilendirilmesi gereken kazanç unsurundan (geçmiş yıl karlarının) indirim, istisna ya da zarar mahsubunun yapılıp yapılamayacağı hususunu daha yakından inceleyelim.
II- GELİR, KURUMLAR VERGİSİ VE VERGİ USUL KANUNLARINDA YER ALAN BENZER HÜKÜMLER:
Konunun daha doğru değerlendirilebilmesi için vergi kanunlarında yer alan benzer hükümlerin irdelenmesinde fayda bulunmaktadır. Bu amaçla aşağıda (GVK, KVK ve VUK’nda yer alan) üç uygulamaya yer verilmiştir:
1- Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinin 5024 Sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki dördüncü fıkrasında eskalasyon uygulamasına yer verilmişti. Anılan hükme göre, mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin maddede yer alan esaslar dahilinde artırılması suretiyle vergiye tabi satış kazancı tespit edilmekteydi.
Ayrıca, bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilmekte, bu fon ise sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulmakta idi.
Görüldüğü üzere, bahse konu fon hesabında yer alan tutarın başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, eskalasyon uygulaması sonucu vergilendirilmeyen fonun bu işlemlerin yapıldığı yılın kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi sağlanmaktaydı.
2- Benzer şekilde, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28 inci maddesinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanan ve sermayeye eklenen kazançların beş yıl içinde herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulmaktaydı. Anılan Kanunun 8 inci maddesine 5281 sayılı Kanunla eklenen (12) numaralı bendin de aynı paralelde hükümler içerdiği görülmektedir.
3- Vergi Usul Kanununun 5024 Sayılı Kanun ile değişmeden önceki mükerrer 298 inci maddesinde ise “Yeniden Değerleme” hükümlerine yer verilmekteydi. Anılan madde hükmüne göre, amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler, değer artışını pasifte özel bir fon hesabında tutmakta ve bu hesapta yer alan değer artışının tamamı kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sermayelerine ilave edilebilmekteydi.
Değer artış fonu, işletmeden çekildiği veya sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulmaktaydı.
Üç hükümde de ortak husus; işletmeden çekilen değerlerin işlemin yapıldığı dönemde vergiye tabi tutulmasının sağlanması olmakla beraber, ilk iki uygulamada yalnızca o yıl “kazancına dahil edilmesi ve/veya kazancı sayılması” yeterli görülürken; üçüncüsünde “işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeme” şartı ilave edilmektedir. Bu ifade farklılığı nedeniyle, Kanun Koyucunun yeniden değerleme değer artış fonunun işletmeden çekilmesi için farklı bir vergileme rejimi öngördüğünü düşünmek kaçınılmaz olmaktadır.
Uygulamada, gerek maddi duran varlıklar değer artış fonunun gerekse gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı nedeniyle sermayeye eklenen tutarların işletmeden çekilmesi halinde, bahse konu kazançlar işletmeden çekiş işlemimin yapıldığı yılın safi kazancına dahil edilmekte ve o yılda kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla, ilgili yılın kazancına ilave edilen bu tutarlar üzerinden istisna ve indirimler ile (varsa) geçmiş yıl zararlarının düşülmesinde de herhangi bir engel bulunmamaktadır.
O halde, yeniden değerleme değer artış fonunun işletmeden çekilmesi halinde de aynı uygulama devam edecek midir? Madde metnindeki ifade farklılığı nedeniyle nasıl bir vergileme yapılacaktır? Bu sorunun cevabı, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının işletmeden çekilmesi halinde yapılacak vergilemenin nasıl olacağı sorusuna cevap bulmakta bize yol gösterecektir.
Konu hakkında Özyer; değer artış fonunun işletmeden çekildiği veya başka hesaplara nakledildiği dönemde işletmenin karlı veya zararlı olmasının bir öneminin bulunmadığını vurguladıktan sonra, bu şekilde çekilen fonun her halükarda vergiye matrah olacağını ifade etmektedir.[2] Aynı yoruma, Özbalcı da katılmakta, kurum zararlı da olsa yeniden değerleme fonunun sermayeye ilave dışında kullanıma konu olduğu dönemde zararla ilgilendirilmeksizin müstakilen vergilendirileceğini ifade etmekte ve anılan hükümde 4008 sayılı Kanunla yapılan bu değişikliğin idarenin öteden beri benimsediği yorum ve uygulamasının, kanuni düzenlemeye bağlanmasından ibaret olduğunun altını çizmektedir.[3]
Ayrıca, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce tayin olunan özelgede[4] de Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişen 298 inci maddesinin (6) numaralı bendi ile Türk Ticaret Kanunun 422 nci maddelerinin gerekçe olarak gösterilmek suretiyle, “değer artış fonlarının geçici kar payı hesabına intikal ettirilmesi halinde, bu işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı” belirtilmiştir.
Bu yorum ve görüşler bizde, yeniden değerleme değer artış fonunun işletmeden çekilmesi halinde, çekiş işleminin yapıldığı dönemin karlı veya zararlı olup olmamasına bakılmaksızın ya da indirim, istisna veya zarar mahsubu uygulanmaksızın, çekilen fon tutarının, doğrudan üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması gereken matraha dahil edilmesi ve/veya matrah olması gerektiği inancını doğurmaktadır.
III- KONU HAKKINDA GELİR İDARESİNCE VERİLEN GÖRÜŞLER:
1- 31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan geçmiş yıl karlarının işletmeden çekilmesi halinde bu dönemde kurumlar vergisine tabi tutulması gereken kazanç tutarından, önceki dönemlerde hesaplanan ancak kazanç yetersizliği nedeniyle devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarının indirilip indirilemeyeceği hususunda görüş isteyen mükellefe, Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen bir özelgeyle[5] önceki dönemlerde hesaplanmış ancak kazanç yetersizliği nedeniyle indirilememiş yatırım indirimi istisnası tutarının beyan edilen bu kazançtan indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu yönünde görüş verilmiştir.
2- 2003 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karının sonraki yıllarda dağıtılması halinde kurumlar vergisine tabi tutulup tutulmayacağı, söz konusu enflasyon farklarının kurumlar vergisine tabi olması halinde, devreden yatırım indirimi tutarlarının, bu kazançlar üzerinden indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda görüş talep edilmesi üzerine Gelir İdaresi Başkanlığınca tayin edilen diğer bir özelgeyle[6] bir önceki paragrafta belirtilen görüşünü değiştirmiş ve
“… 2003 yılı hesap döneminde düzeltme öncesi ticari zararın bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karının oluşması durumunda, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan bu geçmiş yıl karı dağıtılmak suretiyle işletmeden çekilirse vergiye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 08/04/2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5479 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnasını düzenleyen 19 uncu maddesi 01/01/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış, 3 üncü maddesi ile de Gelir Vergisi Kanununa yatırım indirimi istisnasında geçiş dönemi uygulamalarını düzenleyen geçici 69 uncu madde eklenmiştir.
Bu düzenlemeler uyarınca, 31/12/2003 tarihi itibariyle yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl karlarının, sonraki yıllarda herhangi bir suretle başka bit hesaba nakledilmesi veyaişletmeden çekilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulması gerektiğinden, ortaklara dağıtılacak söz konusu geçmiş yıl karlarının kurumlar vergisine ve kar dağıtım stopajına tabi tutulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, kazanç yetersizliği nedeniyle önceki dönemlerde indirim konusu yapılamamış yatırım indirimi istisnası tutarlarının, söz konusu geçmiş yıl karlarının ortaklara dağıtımından kaynaklanan kazançtan indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”
şeklinde görüş verilmiştir.
Görüldüğü gibi, birinci özelgedeki görüşün ikinci özelge ile değiştirildiği, daha doğru bir tabirle bir yanlıştan dönüldüğü anlaşılmaktadır. Nitekim daha sonra verilen özelgelerde de bu görüş dile getirilmiş ve görüşe istikrar kazandırılmıştır. İdaredeki teamüller de dikkate alındığında, birinci özelgenin Gelir İdaresi Grup Başkanınca imzalanmasına karşın ikinci özelgenin Gelir İdaresi Daire Başkanınca imzalanmış olması açıkça idarenin ikinci görüşü benimsediğini ortaya koymaktadır. Kaldı ki yazımızın ‘III’üncü bölümünde belirtildiği üzere yeniden değerleme fonu hakkında o tarzda bir görüşe sahip bir iradenin, enflasyon düzeltme farkları konusunda da aynı paralelde bir tavır belirlemesi olayın mantığı gereğidir.
Diğer taraftan, ilk özelgenin mükellef lehine verilmesinde, henüz yatırım indirimi istisnasının kaldırılmamış olması dolayısıyla dönem kayması olsa da netice itibarıyla kazancın vergilendirilmemesini etkileyen bir hususun bulunmadığı da ileri sürülebilecektir. Ancak, yatırım indirimi istisnasının 5479 sayılı Kanunla kaldırılmış olması, Gelir Vergisi Kanunun geçici 69 uncu maddesi uyarınca 31/12/2008 itibarıyla da yatırımı indiriminden yararlanmanın imkansız hale geleceği hususu dikkate alınarak ikinci görüşün oluştuğu da söylenebilir.
IV- SONUÇ:
Buraya kadar yaptığımız açıklamalar da göstermektedir ki, enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan ve doğrudan düzeltme işleminden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımının yapıldığı dönemde söz konusu geçmiş yıl karlarının kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerekeceği açıktır. Ayrıca, söz konusu kazançların, dönem cari yıl zararı dahil olmak üzere geçmiş yıl zararları ya da yatırım indirimi istisnası dahil diğer indirim ve istisnalarla ilişkilendirilmeksizin, doğrudan üzerinden kurumlar vergisinin hesaplanacağı matraha dahil edilmesi ve/veya matrah olarak dikkate alınması bir zorunluluktur.
Öte yandan, ortaklara dağıtılan söz konusu geçmiş yıl karların ortakların hukuki statülerine kar dağıtım stopajına tabi tutulması gerektiği hususu da unutulmamalıdır.
[1] 24/3/2005 tarih ve VUK-17/2005-4/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-11 sayılı sirküler, www.gib.gov.tr
[2] M. A. Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Sh.465, HUD Yay. 2001.
[3] Y. Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Sh 970,Oluş Yay. 1998.
[4] T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 16/4/1998 tarih ve 13627 sayılı yazısı.
[5] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 31/10/2005 tarih ve 45/4535-5-425/57556 sayılı yazısı.
[6] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 19/10/2006 tarih ve 50/5029-529/82198 sayılı yazısı.
NOT: YAZILAR İZİNSİZ VE KAYNAK GÖSTERİLMEKSİZİN KULLANILAMAZ.
www.mukellef.net